2013注会会计考题解析

本来在真题出来之前我不准备评论考题的，但考完之后很多学员都特别纠结，非要我给答案。但目前从网上看到的真题回忆，关于12月31日，1月5日，1月7日究竟完成了哪些事项，说法真是五花八门，到现在我还是没完全搞清楚。大致归纳出来好似是：
12月31日是取得相关部门（有说证监会的，也有说证券部门）审批，并且后续交易没有实质性影响；1月5日是股权登记日（也有说是股权划转手续办完，还有说是验资日期的……）；1月7日是验资日。然后大家考了之后就穷问我：“究竟哪天是购买日啊？”
真实案例
好吧，我就不直接回答了。我给你们一个A股的真实案例吧，真心不知道出题老师是不是根据这个案例出题的：
“……
2011年12月29日，本次交易经中国证监会证监许可[2011]2131号文件核准。
……
2012年1月6日，上市公司与A集团签署了《资产交割确认书》，双方确认本次交易涉及的资产交割已于2011年12月31日完成。
……
天健会计师事务所于2012年1月5日出具天健验(2012)1-1号《验资报告》
……
2012年1月18日，上市公司收到中国证券登记结算有限责任公司上海分公司出具的《证券变更登记证明》及《A股前10名股东名册查询证明》，上市公司向A集团非公开发行的487,512,222股人民币普通A股股票已办理完毕股份登记手续。
……”
你们觉得在这个真实的案例里，购买日究竟是那天？12月29日，12月31日，1月5日，1月6日，还是1月18日？我们来看一下上市公司、会计师、监管机构最后认可的​一个答案：
“……
购买日：2011年12月31日
……
截止 2011 年12 月31 日，本次交易双方已办理了标的资产之股权过户及相关资产交付手续，标的资产已由上市公司管理、控制及使用。除15 辆车辆和武房权证硚字第2011006808 号、武房权证硚字第2011006809 号两房产外，本次重大资产重组所涉及资产的过户手续已办理完成，本次重组涉及的资产交割已经完成。
……”
我的想法
看到这里，肯定有些选了1月5日和1月7日的学员要累觉不爱，并说：“黄先生，人艰不拆啊！”但是，我还是要讲讲我对这套题目的一些想法。
关于购买日的认定，《国际财务报告准则第3号——业务合并》是这么说的：
“IFRS 3 para.8 The date on which the acquirer obtainscontrol of the acquiree is generally the date on which the acquirer legallytransfers the consideration, acquires the assets and assumes the liabilities ofthe acquiree—the closing date. However, the acquirer might obtain control on adate that is either earlier or later than the closing date. For example, theacquisition date precedes the closing date if a written agreement provides thatthe acquirer obtains control of the acquiree on a date before the closing date.An acquirer shall consider all pertinent facts and circumstances in identifyingthe acquisition date.”
你们知道，关于非同一控制下企业合并，中国准则和国际准则是没有差异的，那你们看，《国际财务报告准则》有没有说一定要满足5个条件啊？没有嘛！可为什么《企业会计准则讲解》以及CPA教材里面都有呢？下面为讲解和教材的原文：
“购买日是购买方获得对被购买方控制权的日期，即企业合并交易进行过程中，发生控制权转移的日期。根据企业合并方式的不同，在控股合并的情况下，购买方应在购买日确认因企业合并形成的对被购买方的长期股权投资，在吸收合并的情况下，购买方应在购买日确认合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债等。
确定购买日的基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：
1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。企业合并一般涉及的交易规模较大，无论是合并当期还是合并以后期间，均会对企业的生产经营产生重大影响，在能够对企业合并进行确认，形成实质性的交易前，该交易或事项应经过企业的内部权力机构批准，如对于股份有限公司，其内部权力机构一般指股东大会。
2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。按照国家有关规定，企业购并需要经过国家有关部门批准的，取得相关批准文件是对企业合并交易或事项进行会计处理的前提之一。
3．参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，其通过企业合并无论是取得对被购买方的股权还是取得被购买方的全部净资产，能够形成与取得股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。
4．购买方已支付了购买价款的大部分(一般应超过50％)，并且有能力、有计划支付剩余款项。购买方要取得与被购买方净资产相关的风险和报酬，其前提是必须支付一定的对价，一般在形成购买日之前，购买方应当已经支付了购买价款的大部分，并且从其目前财务状况判断，有能力支付剩余款项。
5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，享有相应的收益并承担相应的风险。”
这是因为，这5个条件基本上是从旧准则体系的一个通知沿用过来的，那个通知的名字叫做《关于执行具体会计准则和《股份有限公司会计制度》有关会计问题解答》（财会字【1998】66号）。没听说过，呵呵，黄先生那时候也都不知道会计为何物呢。不过，在新准则里面，财政部加入了“一般”二字，所以在实务中，还是必须控制权转移的时点来判断购买日，这5个条件只是参考要素，并非决定因素。
类似的问题还出现在融资租赁里，比如讲解和教材都提到90%，75%等等这些指标，相信大家都不陌生。但这些指标在《国际财务报告准则》里面也是没有的，所以讲解后来在租赁准则里面又补充了“需要说明的是，这里的量化标准是只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件（即风险和报酬的转移）进行判断。”
最后，必须强调的是，这个答案仅代表黄先生的个人看法，如果中注协有不同意见，也是极有可能的。你要是知道，当时那个真实的A股案例，可是集合了多少监管机构的领导，会计事务所质控部合伙人，以及上市公司财务负责人参与讨论，最终也没有得到一个令所有人都满意的答案。当然，况且，那个真实的案例还是个反向购买……
总结一下，考CPA的童鞋们，大家平时还是多关注点实务吧~